INFORME

Setiembre 2000

No.124

 

 

 

Faycatax es el Servicio de Asesoría Tributaria del Bufete Facio & Cañas. Está integrado por especialistas en materia tributaria con amplia experiencia en el campo.

Tributación del uso discrecional de vehículo

Lic. José María Oreamuno Linares

 

1. Salario en especie "laboral" vrs "tributario"

El inciso c) del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, grava con el impuesto sobre salarios "Otros ingresos o beneficios similares a los mencionados en los incisos anteriores [se refiere a las formas que puede adoptar una remuneración laboral] incluyendo el salarió en especie ".

Este punto se desarrolla en el inciso e) del artículo 29 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta: "Son rentas del trabajo personal dependiente: j...] c) Cualesquiera otras rentas otorgadas por él patrono o empleador, tales corno salarios en especie, gastos de representación, gastos confidenciales, asignación de vehículo para uso particular, cuotas para combustible, asignación de vivienda o pago de ésta, gastos de colegiación del empleado o familiares, pagos de afiliación a clubes sociales o entidades que extiendan tarjetas de crédito y otros beneficios similares f...]". La norma transcrita tiene la expresa intención de interpretar el inciso c) del artículo 32 de la Ley tal coma fue reformado por la Ley de Justicia Tributaria.

 

Todos los conceptos mencionados en la norma reglamentaria tienen en común el haber sido considerados en alguna ocasión corno constitutivos de salario en especie por nuestra jurisprudencia laboral. Ciertamente el Reglamento no recoge la abundante casuística ni los numerosos matices que dicha jurisprudencia ha utilizado para decidir cuando si y cuándo no estamos en presencia de salario en especie2 . Esta razón, aunada a la atribución de competencia a la Administración Tributaria en una materia que no es tributaria sino típicamente laboral ("...corresponde a la Dirección evaluarlos Ñ fijarles el correspondiente valor monetaria... "); nos lleva a concluir que el legislador quiso utilizar en este caso conceptos laborales pero sin ceñirse estrictamente a ellos, dándoles un contenido más amplio o, mejor aún, con una intención omnicomprensiva.

En nuestra opinión, una consecuencia de lo que se indica en el párrafo anterior es que la asignación para uso particular de un ejecutivo de un vehículo propiedad de la empresa empleadora, constituye salario en especie para efectos tributarios, aunque no lo sea para efectos laborales.

 

Es éste un caso de aplicación del primer párrafo del artículo 8 del Código Tributario: "Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo ".

Es conveniente señalar aquí la tradicional distinción económico conceptual que existe en otros países entre. salario en especie y salario monetario. Según esa distinción, estamos frente a un salario en especie cuando quien lo percibe no tiene una verdadera libertad dé elección de los bienes o servicios que va a consumir con ese salarió, porque tales bienes o servicios son escogidos por su empleador quien se . los entrega. como parte de su remuneración. En cambio esa libertad de elección. permanece ` intacta cuando él salario es monetario porque el empleado no tiene limitada: ninguna de sus opciones. Esa distinción doctrinal ha: sido claramente abandonada por nuestra jurisprudencia laboral, que ha calificado coito salario en especie rubros que conceptualmente deberían considerarse salarios monetarios. Ese mismo fenómeno es más acusado aún en materia tributaria, tal cómo se desprende del artículo reglamentario citado arriba.

 

Otra particularidad del salario en especie es que tiene una tarifa diferenciada del diez por ciento sin mínimo exento, y sin aplicación de créditos familiares, sobre el monto total de dicho salario en especie, de conformidad con lo. que establece el inciso ch) del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.. Es decir, aunque la remuneración normal del ejecutivo tenga tres tramos diferenciados, la parte que relativa al uso discrecional de vehículo se grava con un diez por ciento.

II. Cuantificación del salario en especie

 

Ninguna de las normas que regulan el salario en especie (en primer lugar el artículo 166 del Código de Trabajo, y en. segundo lugar los artículos de la legislación tributaria citados) indica expresamente a quién corresponde la potestad de atribuir un valor á la remuneración en especie, pero en todos los casos la redacción parece indicar que esa facultad es. del empleador, o bien conjunta del empleador y el empleado.

Esta conclusión se deriva de frases como las siguientes: "mientras no se determine en cada caso concreto el valor de la remuneración en especie" (artículo 166. del Código de Trabajo), "cuando los ingresos ó beneficios mencionados [...1 no tengan la representación de su monto" (artículo 32. de la Ley del Impuesto sobre la Renta), con las. que se introduce una facultad secundaria o derivada (por parte de un órgano público) para cuando la facultad primaria u originaria (propia del patrono, o de éste con el empleado) no se' haya ejercido.

 

Esto indica, en nuestra opinión, que la intervención de un órgano público'=(un Tribunal de Trabajo, la Dirección General de Tributación) sólo puede suceder cuando la facultad originaria de determinación no haya asignado un valor monetario al salario en especie.

A contrario sensu, si. la facultad originaria sí ha sido ejercida, la facultad derivada no debería ejercerse, salvo, claro está, que la determinación primaria haya sido. hecha en evidente burla de una obligación laboral o con intención de defraudar una obligación tributaria. En este último supuesto; la doctrina laboral del contrato-realidad o el principio tributario de la realidad económica3 , llevarían a que el órgano público corrija la determinación primaria adecuándola a su verdadera dimensión económica.

III. ¿Qué hacen las . empresas del medio?

En primer lugar debemos reconocer son muy pocas las empresas que practican retención de impuesto sobre la renta del. trabajo personal dependiente sobre el salario en especie. En consecuencia, es totalmente inusual cuantificar el salario en especie mientras la relación laboral está en vigor. En el campo laboral toda la jurisprudencia disponible se genera cuando esa relación ha terminado, y en el campo tributario no se ha -gene

ralo -que nosotros sepamos- ninguna jurisprudencia al respecto.

Sin embargo, tenemos conocimiento de una empresa multinacional que, al decidir practicar las retenciones sobre salario en especie y plantearse el problema de la cuantificación del uso de vehículo discrecional, realizó los 'siguientes razonamientos:

a) Es salario en especie la discrecionalidad en el uso; luego no es discrecional el' uso del vehículo durante la jornada habitual de trabajo del. ejecutivo. En consecuencia, podría decirse que es discrecional el uso del vehículo durante 52 fines de semana, durante las vacaciones y durante 4 horas fuera del horario normal de trabajo.

b) Calculado cuánto cuesta a la compañía tener y mantener un determinado número de vehículos, habría que restar de ese total la cantidad que corresponda según la explicación del párrafo anterior y dividir. el total entre el número de ejecutivos que gozan de ese beneficio.

c) Sobre la cantidad que arroje la operación recién indicada, la compañía debería tributar por cuenta del ejecutivo un diez por ciento. La palabra "retener" que utilízala legislación debe entenderse en sentido metafórico, puesto que.no cabe estrictamente "retener" una parte del uso discrecional, que es lo que verdaderamente goza el ejecutivo. Esto quiere decir que, o bien rebaja el impuesto del resto del salario, o bien asume ese costo.

Los razonamientos seguidos por la empresa multinacional a que aludimos nos parecen correctos y pueden servir de guía para otras empresas que deseen cumplir con la obligación prevista en los artículos 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

 

1. Consultor Externo de FAYCATAX

 

2. Como muestra de las particularidades que podrían ser aplicables, la jurisprudencia de nuestro país ha utilizado criterios diferentes para considerar el uso de vehículo como salario en especie según el beneficiario sea del Sector Publicó ó del Sector Privado.. Véase un cuadro resumen de nuestra jurisprudencia en en el Informe de FAYCATAX No.. 4 (febrero 1998), preparado por F J. SOLÍS M., así como el análisis comparativo de esta materia en Centroamérica y Panamá, del mismo autor, publicados en cinco entregas a partir del Informe de FAYCATAX No. 64 (junio 1999).

 

3. Cfr artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

 

»Descriptor: Vehículo - uso discrecional; Beneficios Laborales; Salario en Especie; Retenciones; Realidad económica

»Revista Tributaria: 124-2000