INFORME
Marzo 99
No. 52
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Faycatax es el Servicio de Asesoría
Tributaria del Bufete Facio & Cañas. Está integrado por especialistas
en materia tributaria con amplia experiencia en el campo.
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¿Qué tributan las dietas?
Lic. José María Oreamuno Linares
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Recientemente
la Dirección General
de Tributación dio a conocer, en su Columna Tributaria de El Financiero(2), la existencia de un dictamen de la Procuraduría General
de la República,
en el que se afirma que las
dietas que perciben los regidores municipales no están afectas al impuesto
sobre salarios. El dictamen de la
Procuraduría indica que las “dietas percibidas” por los regidores municipales no se encuentran sujetas al tributo
establecido en el título II de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, de conformidad con el artículo 32 de dicha ley, por cuanto éstas no se originan en una relación
de dependencia o subordinación [..]".
Se
trata en efecto, del dictamen número C-069-98 del 20 de abril de 1998,
ratificado por el dictamen C237-98. Como es bien conocido, los dictámenes de la Procuraduría son vinculantes
para la
Administración Tributaria, salvo que se siga el correspondiente
trámite de dispensa(3).
La Dirección General de Tributación acata los dictámenes de la Procuraduría en el oficio
1974 del 5 de diciembre de 1998 y extrae dos consecuencias.
La primera es que las municipalidades
pueden devolver a los munícipes las retenciones practicadas sobre sus dietas,
de conformidad con la resolución No. 9/985. Y la segunda es que las
dietas de los munícipes, ya que no tributan impuesto al salario, deben ser
declaradas corno ingresos gravables en el impuesto a las utilidades.
Anteriormente,
la Tributación
había tenido una opinión completamente diversa de la que indican los dictámenes
de la Procuraduría.
Para la Administración Tributaria, las rentas contempladas
en el
artículo 32 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta
"pueden separarse en dos grupos muy bien
definidos: 1) las comprendidas en el inciso a), respecto de las cuales es irrebatible
la existencia de una relación directa patrono-trabajador, como son: sueldos,
sobresueldos, salarios, premios, bonificaciones, gratificaciones, comisiones,
horas, regalías y aguinaldos; y, 2) las señaladas en los incisos
b) y c), en las cuales la relación patrono-trabajador no es tan
evidente a saber, dietas, gratificaciones y participaciones recibidas por
ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros
entes jurídicos, así como otros ingresos o beneficios similares"(6).
1) Abogado especialista en Derecho Tributario y Consultor
Externo de FAYCATAX.
2) Semanario El Financiero, 25 al 31 de enero de 1999,
página 27.
3) En efecto, el artículo 2 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General
de la República,
No. 6815 del 27 de setiembre de 1982, publicada en La Gaceta
No. 200 de 19 de octubre de 1982, dispone que “los dictámenes y pronunciamientos de la Procuraduría General
constituyen jurisprudencia administrativa, y son de acatamiento obligatorio
paro la
Administración Pública”. Por su parte, el artículo 6 norma
que "En asuntos excepcionales, en los que esté empeñado el interés
público, el Consejo de Gobierno podrá dispensar de la obligatoriedad de los
dictámenes emitidas por la
Procuraduría, mediante resolución razonada que deberá
publicarse en el diario oficial". Previamente, el órgano consultante
deberá haber solicitado la reconsideración del dictamen, dentro de los ocho
días de su recibo; la que debe resolverse por la mayoría de la Asamblea de Procuradores.
4) Se
cita en la edición ya indicada de El Financiero.
5) La resolución 9/98 de las 8:00 del 15 de junio de 1998, publicada en La Gaceta No. 125 del 30 de junio de 1998,
permite a los empleados solicitar directamente a sus patronos (y no a la Administración Tributaria)
ladevolución de las retenciones sobre su remuneración,
practicadas en exceso de lo estatuido por ley.
6) Oficio No. 1396 del 12 de julio de 1996.
Un resumen de ese oficio se publicó en el Semanario El Financiero, 2 al 8 de diciembre de 1996, página 23. Ese criterio se reitera
en el oficio No. 192 del 24 de enero de 1997, que puede consultarse en la
Revista de Jurisprudencia Tributaria No. 7, octubre de 1997, pág.30.
Tanto la Administración como
la Procuraduría
parten de una consideración equivocada al indagar sobre la existencia de una
relación de dependencia laboral, y de ahí deducir la existencia o no del hecho
generador del impuesto.
En mi opinión, las dietas pueden
pagarse con o sin relación de dependencia laboral, y en ambos casos, generan
el impuesto del artículo 32
de la Ley del
Impuesto sobre la
Renta. Incluso podría afirmarse, con mayor exactitud, que el
artículo 32 contiene
varios impuestos: uno genérico con tarifas progresivas para las rentas obtenidas
en una relación de dependencia laboral, y otro u otros específicos para rentas
que habitualmente no provienen de dependencia laboral, que tienen una tarifa
única del 10%. Así lo han entendido eminentes tributaristas en Costa Rica.
(7)
Notemos
que las dietas pueden ser obtenidas, por ejemplo, por los integrantes de un
Consejo de Administración de una sociedad, personas que normalmente no serán
empleados de dicha sociedad. También podrían las dietas ser devengadas por los
miembros de un "comité de calidad" u otro órgano colegiado de dicha sociedad, y en este caso lo normal será que sus integrantes sí sean empleados de la sociedad.
El
impuesto no depende de que exista relación
de dependencia laboral, sino de que exista dieta. Y dieta es la remuneración
que perciben los miembros de los cuerpos colegiados por participar en sus
reuniones deliberativas(8). Así reciben dietas los diputados por
su participación de las reuniones de la Asamblea Legislativa,
y los regidores y síndicos por la suya en las del Concejo Municipal. También pueden recibir dietas los integrantes de la junta directiva del sindicato, los miembros del comité de crédito de
una asociación solidarista, etc.
Desde
tiempos inmemoriales, los diputados
sufren en sus dietas la retención del impuesto del 10%. Los dictámenes de la Procuraduría dicen
que los síndicos y regidores municipales
no deben sufrir esa retención porque,
por tratarse de puestos de elección popular, no puede decirse que sean empelados de la corporación
municipal. ¿Acaso no es aplicable a los diputados el mismo razonamiento?
La Tributación dice que las municipalidades deben devolver las retenciones
practicadas a los munícipes, con base en la resolución 9/98. Pero esa resolución, como dice su texto expreso, es
aplicable únicamente a "las personas físicas o jurídicas, públicas o
privadas, que en su condición de patronos actúen corno agentes de
retención del impuesto sobre las rentas del trabajo personal dependiente".
Si la razón para no aplicar el impuesto
sobre las dietas es que la municipalidad no es patrono del munícipe, esa misma
razón le impide devolverlo retenido con base en la resolución 9/98.
Por
otra parte, la
Administración Tributaria arriba a la conclusión de que si
las dietas de los munícipes no tributan impuesto al salario,
deben tributar impuesto a las utilidades. La diferencia entre ambos impuestos
es evidente. En el impuesto del artículo 32 se aplica una tarifa única del 10% sobre el monto bruto
de la dieta (es decir, sin deducciones ni cargas familiares), que se retiene
en el momento de pagarla, sin que sea necesaria una posterior declaración. En
cambio, en el impuesto a las utilidades de una persona física con actividades
lucrativas las tarifas son progresivas (hasta un máximo del 25%), sobre un
monto neto (es decir, deduciendo los gastos necesarios para producir la renta
y también las cargas familiares), y debe declararse y pagarse dentro de los
tres meses siguientes a la finalización del periodo fiscal.
Algunas
preguntas que podrían hacerse en este punto son inquietantes: ¿puede el munícipe
deducir sus gastos de campaña como "necesarios para producir la
renta" en qué consiste su dieta?,
¿deben los regidores y síndicos pedir la devolución de las retenciones
practicadas por los períodos no prescritos (cuatro años por lo menos) únicamente
para proceder a declarar impuesto a las utilidades sobre los periodos no
prescritos (los mismos cuatro años).
Y tal
vez la pregunta más inquietante de todas: ¿pueden los contribuyentes escoger
cuál es el impuesto aplicable a sus ingresos?
7) I. HERNÁNDEZ MORALES y E. G. HERNÁNDEZ.
FLORES, en su libro Comentarios a la Ley. del Impuesto sobre la Renta (edición de 1995), pág. 190, afirman: "Aunque en el enunciado se habla de una sola institución jurídica: «impuesto único sobre las
rentas del trabajo personal», en su desarrollo se han definido elementos que. permiten identificar la estructura. Formal de los siguientes
tributos: a j impuesto. sobre remuneraciones; bonificaciones del
personal y pensiones; el impuesto sobre dietas y bonificaciones de ejecutivos;
el impuesto sobre remuneraciones en especie"..
8) El Diccionario de la Lengua Española,
»Revista Tributaria: 52-1999