1) Hecho generador
Este impuesto, previsto en
los artículos 16 y siguientes de la Ley 7092, identifica su hecho generador
según se expone a continuación:
1.1. Elemento
subjetivo
En
cuanto al elemento subjetivo, este impuesto grava la percepción de cierto tipo
de renta por parte de personas domiciliadas en Costa Rica.[1]
El
Tribunal Fiscal Administrativo ha precisado que para que se genere el impuesto
quien percibe la renta debe tener la calidad de socio. Así, en el fallo No.
384-2005-P, de las 11 horas del 8 de setiembre de 2005 rechaza un ajuste
que pretendía que pagos a un representante legal de una sociedad encuadraran en
este impuesto, sin acreditar la condición de socio de éste. Y en un precedente
citado en este mismo fallo, se rechaza un ajuste tendiente a considerar
distribución de dividendos la participación en utilidades destinada a los
empleados de la compañía.
El aspecto espacial-temporal del elemento
subjetivo del hecho generador se define por el criterio de domicilio en Costa Rica.
La
normativa de este impuesto es omisa en cuanto a si entes colectivos sin
personalidad jurídica como los recogidos en el artículo 2 de la Ley 7092 para
efectos del impuesto sobre las utilidades también pueden ser contribuyentes
autónomos de este impuesto. Dada la
autonomía entre los distintos impuestos celulares de la Ley, deberíamos concluir
que no, con lo cual el contribuyente debería ser el fiduciario. No obstante, la Dirección General de
Tributación, en su oficio DGT-655-04 de 26 de marzo del 2004, ha
entendido que si unas acciones están en fideicomiso, los dividendos que éste
reciba de la sociedad se consideran del fideicomiso, con lo que
implícitamente se le reconoce el carácter de contribuyente.
Encontramos
exenciones que afectan el elemento subjetivo del hecho generador. Es el caso,
para los supuestos del artículo 18 (renta disponible de sociedades de capital),
cuando el perceptor de los dividendos es una sociedad de capital residente en
Costa Rica. Una exención similar se prevé para los supuestos del artículo 19,
la que es incluso más amplia: cuando
estamos ante uno de los supuestos previstos en el artículo 19 (digamos,
distribuciones desde un fideicomiso en que una persona jurídica de cualquier
clase es el fideicomisario-beneficiario), la Ley dispone que la distribución de
renta disponible es gravada sólo
cuando los beneficiarios son personas
físicas.
Una
situación dudosa se presenta cuando lo que se da es una distribución de
dividendos desde una sociedad a un fideicomiso, partiendo que las acciones
están en fideicomiso. La pregunta es si se debe considerar al fideicomiso como
una sociedad o como una persona física para efectos de saber si aplica o no la
exención indicada. Como acabamos de ver, la Administración considera como
contribuyente al fideicomiso, y ha concluido en el citado oficio DGT-655-04
que la sociedad debe aplicar la retención. Esto luce contradictorio con lo que
concluíamos atrás, en cuanto a que el
hecho de que las distribuciones que hacen los fideicomisos estén sujetos a este
impuesto sobre la renta disponible supone que éstos no puedan ser considerados
“personas físicas”: una persona física no puede tener “renta disponible”, esto
es propio de las personas jurídicas. Esto es lo que explica que a los
fideicomisos se les aplique la tarifa de las personas jurídicas y no la de
personas físicas. De ahí que parece claro que debe proceder la exención en este
caso, contra lo que entiende la Administración Tributaria.
1.2.
Elemento objetivo
1.2.1.
Aspecto material
El aspecto material del elemento objetivo del hecho generador es la
distribución de renta disponible. Eso deriva claramente del artículo 18 a)
de la Ley del Impuesto sobre la Renta: “Cuando la renta disponible de las
sociedades de capital se distribuya en dinero.....”.
Siendo el objeto de la distribución la renta disponible, resulta esencial
entonces identificar qué se entiende por renta disponible.
El
artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta define la renta o ingreso
disponible de los contribuyentes mencionados en el artículo 2 como "el remanente de que se pueda disponer
y que resulte de deducir de la renta imponible el impuesto a que se refiere el
artículo 15 anterior.
El
impuesto del artículo 15 es el "impuesto sobre las utilidades de las
empresas[2]".
Los
contribuyentes obligados por ley a crear reservas, como es el caso de las
sociedades anónimas en virtud del artículo 143 del Código de Comercio, pueden
deducir tales reservas de la renta disponible.
Asimismo, es importante
destacar que si el contribuyente ha percibido o devengado en el período fiscal
rentas gravadas por otro impuesto distinto del impuesto de utilidades (por
ejemplo, intereses sujetos al impuesto del artículo 23, inc. c) o exentas del
impuesto sobre las utilidades, tales rentas deben ser sumadas al remanente para
conformar la renta disponible.
Igualmente, debe notarse
que, además de las rentas de los contribuyentes del artículo 2, también entra
en el concepto de renta disponible las rentas percibidas por cooperativas,
asociaciones solidaristas y otras similares (ver artículo 19 de la Ley).
Esto
quiere decir que, en realidad, la "renta disponible" está constituida
por la suma de:
-Renta imponible en impuesto sobre las
utilidades menos la cuota tributaria
debida.
-Otras rentas o ganancias gravadas en otros
impuestos sobre la renta o exentas en el impuesto sobre las utilidades.
Esto significa que aun los dividendos que
provienen de renta exenta o no sujeta al impuesto sobre las utilidades forman
parte del impuesto sobre la distribución de la renta disponible. Más aun: hay
casos de contribuyentes que reciben exclusivamente rentas exentas del impuesto
sobre las utilidades (cooperativas, asociaciones solidaristas) y que, sin
embargo, tributan por el impuesto sobre la renta disponible.
De lo
anterior resulta claro que, en ausencia de renta disponible, no se genera el
impuesto. Obviamente, la primera razón
de ausencia de renta disponible sería la existencia de situación de pérdida
fiscal en el impuesto de utilidades, siempre que no existan otras rentas
sujetas a otros impuestos sobre la renta. Esto no sería incompatible, por
ejemplo, con la existencia de exceso de efectivo que pueda parar en las manos
de los socios. Piénsese, por ejemplo, en que por virtud de la aplicación de los
gastos deducibles que no implican erogación, como el caso de las depreciaciones
y amortizaciones, el contribuyente puede estar en pérdida tributaria pero con
efectivo que distribuir. Es claro que, en tal caso, no se genera renta
disponible.
En su resolución DT-04-R-0377-22,
de 4 de diciembre de 2002, la Administración Tributaria considera gravable,
como un caso de beneficio asimilable a dividendos, según vemos luego, la concesión a dos socios
del uso gratuito de una casa y un apartamento. La contribuyente alega que no
podía generarse este impuesto por el hecho de que la empresa tuvo pérdidas en
ese período fiscal, a lo que la Administración responde correctamente que “a
raíz de los ajustes efectuados por la oficina fiscalizadora, la sociedad sí
generó utilidades.”[3] En cambio, luce absolutamente desafortunada la
tesis administrativa en la resolución AU-04-R-0064-6 de las 12 horas
del 29 de marzo del 2006, que resuelve un recurso de revocatoria
contra la resolución determinativa DT-04-R-0268-5 de las 12 horas y 4
minutos del 27 de junio del 2005: aun aceptando la evidencia de que la contribuyente no registró renta
disponible que distribuir, de manera insólita, afirma que la existencia de
“renta disponible” en sentido tributario es independiente para que proceda el
pago del impuesto sobre la renta disponible. En efecto, nos dice que
“....independientemente de si los Certificados de Abono Tributario eran
gravables o no, o si existió o no renta disponible, se deben gravar estos
beneficios, porque es un hecho comprobado que se dio la tantas veces mencionada
extracción de utilidades...” Esto es
incomprensible. El hecho generador de este impuesto es la distribución de renta
disponible. El concepto de renta disponible viene clara y expresamente definido
en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por lo tanto, sostener que se ha generado el
impuesto a pesar de que no se ha dado renta disponible parece totalmente fuera
de lugar. Dicho de otra manera, la Administración está elevando a hecho
generador la distribución de utilidad contable, no la distribución de
utilidad tributaria. El hecho
generador del impuesto sobre la renta disponible define una utilidad
tributaria, por lo que es ésta la que debe ser distribuida para que se genere
el impuesto. En ausencia de utilidad tributaria, cualquier utilidad contable es
sencillamente no gravable.
Nótese, entonces, que si una renta no está sujeta a ningún impuesto
sobre la renta en Costa Rica, no llega a formar parte de la renta disponible.
En ese sentido, cabe plantearse aquí qué sucede si una sociedad recibe ganancias
de capital no sujetas al impuesto de utilidades y luego distribuye dividendos
que incluyen dichas ganancias. La
distribución de tales ganancias no
debe considerarse distribución de renta disponible, porque:
a. El artículo 16
establece que también forman parte de la renta disponible las rentas, ganancias
o provechos gravados por esta Ley o por
otras. Esta hipótesis se refiere necesariamente al caso de rentas que, no
estando gravadas por el impuesto de utilidades, están sin embargo sujetas a algún otro impuesto sobre la
renta, recogido en esta Ley o en alguna otra: por ejemplo, impuesto sobre los
intereses. Las ganancias de capital, en general, no están sujetas por ningún impuesto sobre la renta.
b. El artículo 16 incluye las rentas exentas. Las ganancias de capital no están exentas en el impuesto de utilidades; simplemente no están sujetas, dado el concepto de renta sobre el que se estructura el
impuesto.
Esto ha sido confirmado por la jurisprudencia administrativa: en el oficio
453 de 18 de mayo del 2001, la Administración indicó que "de conformidad con el
artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la renta disponible se
calcula sobre la renta imponible, y como se ha señalado, como ésta deriva de la
renta imponible, y ésta a su vez, de la renta bruta, en principio las ganancias
de capital, cuando sean distribuidas entre los socios de una empresa no se
encontrarán sujetas al impuesto sobre la renta disponible. Para determinar la
renta imponible no sólo debe partirse de la renta bruta e imponible, sino
además, sumarle la rentas exentas por esta y otras leyes, pero como en el caso
de las ganancias de capital nos encontramos frente a un caso de no sujeción, se
reafirma la opinión de que estas no deben tomarse en cuenta cuando se distribuyan
dividendos de conformidad con el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta".[4]
Lo
anterior también debe aplicarse en materia de rentas extraterritoriales que
luego son distribuidas como dividendos; si una
renta no se encuentra sujeta al impuesto sobre las utilidades ni a ningún otro
impuesto en Costa Rica por ser una renta extraterritorial, tampoco deberá estar
sujeta al posterior impuesto a los dividendos – en caso de que se distribuyan
utilidades – siempre y cuando la contabilidad de la empresa permita identificar
de forma clara cuáles son esas rentas extraterritoriales.
En ese sentido, en el oficio 844-97 la Dirección General afirmó:
“No obstante, esta Dirección considera que, bajo ciertas
condiciones, podría admitirse que las comisiones percibidas por su
representada, con motivo de las ventas hechas fuera del territorio
costarricense, no formen parte de la renta disponible para fines de la
aplicación de impuesto que afecta la distribución de utilidades. Tal circunstancia podría darse si se cumplen
las siguientes condiciones: 1) Que las comisiones percibidas por ventas fuera
del territorio nacional se contabilicen en forma totalmente independiente de
las que corresponden a ventas locales;
2) Que la distribución de utilidades originadas en las ventas hechas al
exterior, se efectúe inmediatamente después de pagadas o acreditadas las
respectivas comisiones; 3) Que las
comisiones percibidas por ventas hechas en el exterior no se confundan con
otros ingresos que sí son de fuente costarricense.”
Por su parte en
el oficio 82-97 de la Dirección General de Tributación, aquel órgano
afirmó que rentas extraterritoriales no están sujetas en Costa Rica a ningún
impuesto:
“Considera esta Dirección que ni los dividendos que eventualmente
reciba como propietario de las acciones en cuestión (se refiere a acciones de
empresas domiciliadas en el exterior y que se negociarían en el exterior), ni
la suma que le será enviada por concepto del sobreprecio de dichos títulos,
constituyen rentas de fuente costarricense, en virtud de que no se enmarcan
dentro de ninguno de los casos previstos por el artículo 1° de la Ley del
Impuesto sobre la Renta. En consecuencia, usted no está obligado a pagar ningún
impuesto por los montos que reciba desde el exterior en relación con las
acciones objeto de consulta.” (Lo escrito entre paréntesis no es original).
Lo
anterior se confirma también en el oficio DGT-246-04, de 6 de febrero de
2004, el cual admite que los dividendos que obtenga una sociedad costarricense
de una sociedad en Guatemala y que luego sean remitidos a Francia no están
gravados. No obstante, visto que los dividendos recibidos son invertidos en el
mercado financiero costarricense antes de ser enviados a Francia, sí debe
pagarse por la remisión del producto de la inversión realizada en territorio
nacional.
En sentido
contrario, podemos citar un cuestionable fallo de la Sala Primera del Tribunal
Fiscal Administrativo, el número 361-P-99 de las 13:00 horas
del 22 de octubre de 1999, , en el cual, partiendo, en primer lugar, de una
confusión de los conceptos de exención y de no sujeción; y, en segundo lugar,
de la autonomía de las reglas que rigen la determinación del impuesto a las
utilidades de aquellas aplicables a la determinación del impuesto sobre la
renta disponible (impuesto a los dividendos), concluye que a pesar de que una
renta se considere no sujeta por ser extraterritorial en relación con el
impuesto a las utilidades, sí se encontrarán gravadas con el impuesto a los
dividendos que posteriormente se distribuyan, aunque parte de las mismas
provenga de rentas extraterritoriales. Debe anotarse que, aun aceptando esta
autonomía entre los dos impuestos, el problema de la posición es que no es
consistente con la definición misma de renta disponible incorporada en el
propio impuesto sobre este tipo de renta. Como vimos, ésta está compuesta por
las rentas exentas, o sujetas a otros impuestos sobre la renta, no por las
rentas no sujetas del todo. No puede obviarse que una renta exenta está en
principio sujeta; a diferencia de una renta no sujeta, que sencillamente queda
a extramuros del hecho generador. [5]
El aspecto material del elemento objetivo
presenta dos modalidades: la del artículo 18 y la del artículo 19. El artículo 18 establece un impuesto cuyo
hecho generador es la distribución de "renta disponible" por parte de
las sociedades de capital[6]
(anónima, de responsabilidad limitada y la encomandita por acciones).
Normalmente se trata de dividendos, pero la Ley incluye además todo tipo de
participaciones sociales y otra clase de beneficios asimilables a dividendos.
Ante
intentos de los contribuyentes de evitar el pago de este impuesto, conviene
traer a colación algunos casos en que la Administración ha reaccionado frente a
ello.
Un caso típico de distribución de utilidades
encubiertas de una sociedad mercantil bajo la modalidad de generación de un
asiento contable de "cuentas por cobrar socios" es la vista en el fallo
del Tribunal Fiscal Administrativo 157 de 24 de abril de 2002, donde la
recurrente alega que los retiros o pagos hechos a los socios, corresponden a la
devolución del dinero que aportaron en períodos anteriores al sujeto a
fiscalización. En este sentido el alto tribunal determinó "que en los documentos
que componen el expediente, existen dos hechos
relevantes que dejan sin validez
las argumentos de la recurrente, en primer lugar que los mismos socios en acta
No. 19 del 7 de diciembre de 1993, acuerdan
devolver proporcionalmente a los
mismos el dinero que habían facilitado
en años anteriores, sin intereses, con los recursos provenientes del préstamo
obtenido con el Banco [...], por lo que resulta
inadmisible que se sostenga que los dineros retirados en el período
fiscal 96, corresponda a devolución del dinero aportado, el cual como
queda dicho, fue devuelto con anterioridad desde diciembre de 1993. En
segundo lugar, conforme a las hojas de trabajo levantados por el Auditor
Fiscal, se comprueba que la empresa
incluye en la” Cuentas por cobrar Socios,” No. 132- la suma de ¢ 60.493.541.99,
de los cuales ¢57.319.130.80 corresponde a los socios y el resto a
un miembro de la Junta Directiva, en
donde esas cuentas por cobrar
corresponden a pagos hechos por
la empresa a nombre de los socios, por
concepto de cuentas personales de los señores [..] y [...], como pagos de
escuela, servicio de cable color y
retiros en efectivo (ver H.T. 14,15,16,17,18 y 19).Tales
cargos y pruebas, no han sido refutadas
en forma concreta por la recurrente, pues se ha limitado a sostener que
los pagos indicados corresponden a la
devolución del dinero facilitado
por los socios. Ante tal
panorama, esta Sala estima que lleva razón la Oficina Fiscalizadora al
haber practicado el ajuste de examen,
toda vez que el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la renta, establece la
obligación de las sociedades de capital
de retener, como impuesto único y definitivo el 15% de las sumas que paguen o acrediten a sus socios por
concepto de dividendos o de cualquier
otra clase de beneficios asimilables a dividendos, como es el caso bajo
examen."
En un
sentido similar, en el fallo 161-2003-P, de las 10 horas 30 minutos del 22
de abril de 2003, el Tribunal Fiscal Administrativo conoce el caso de una
empresa de transporte en que los socios, individualmente, se encargan de cobrar
los dineros y asumir gastos por cuenta de la empresa, generando una así llamada
“Cuenta por cobrar socios”. En tal caso,
el Tribunal, secundando a la Administración Tributaria, tiene por “demostrado en
autos que la actuación de la contribuyente contribuye un reparto encubierto de
utilidades a sus socios, quienes conservaban en su poder la totalidad de las
utilidades producto de la operación de las unidades de transporte”. No
obstante, contra lo sostenido por la Administración, reconoce que se debe
gravar el saldo de la cuenta, es decir, que se deben tomar en cuenta no sólo
los débitos (ingresos retenidos por los socios) sino los créditos (gastos
incurridos por los socios), aplicándose el impuesto sobre la renta disponible a
la diferencia.[7]
El pago
de un préstamo a un socio cuya realidad no ha sido comprobada, no sólo conlleva
la no deducibilidad de la carga financiera, sino la existencia de una
distribución encubierta de dividendos, gravable en este impuesto, tal como
deriva de la resolución DT-04-R-0369-2, de las 12 horas 2 minutos del 29 de
noviembre de 2002, confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo
417-P-2005, de las 11 horas 30 minutos del 22 de setiembre de 2005. Asimismo,
el asumir la deuda contraída originariamente por un socio, sin establecer una
verdadera cuenta por cobrar a éste, que tenga las características propias de un
préstamo, se ha considerado también un caso de “distribución de utilidades
camuflada bajo la apariencia de un pasivo que en realidad nunca fue cancelado
por la deudora ni cobrado por la contribuyente, y ni siquiera devengó
intereses...”, (...) lo cual no es otra cosa que una traslación de su
patrimonio al de su socia, encubriendo de esta forma la distribución de
utilidades...”[8]
Resulta
interesante el concepto que maneja el artículo 18 cuando establece "y otra
clase de beneficios asimilables a dividendos". Este es el caso
desarrollado por el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo 450 de 18 de
noviembre del 2002, en relación a los porcentajes que supuestamente
representan un 75.78% prestados a los empleados, con relación a las utilidades
netas que se percibió la sociedad mercantil en el período auditado, o que una
empresa con un saldo de cuentas a cobrar a empleados por ¢ 7.264.75 a octubre
de 1997, prestase a los empleados casi 638 veces más esa cantidad, o que la
suma prestada represente casi el 50.18% de la utilidad neta que declaró en el
período fiscal 1997. En este sentido el alto tribunal "confirma lo
resuelto por las oficinas de Instancia en cuanto consideró que en el caso de
estudio se está ante una distribución de dividendos y no ante unos préstamos a
empleados como se pretende hacer ver por parte
de la inconforme."
En su
resolución DT-04-R-0377-2, del 4 de diciembre del 2002, la
Administración considera como un beneficio asimilable a un dividendo el que una
sociedad que alquila inmuebles conceda una casa y un apartamento en uso
gratuito para sus socios. Para cuantificar el monto del beneficio, la sociedad
acude a un perito que determina el valor de mercado del alquiler de la casa y
el apartamento, en la línea de un ajuste típico de precio de transferencia. Sin
embargo, en este caso la Administración comete un error fundamental, al no determinar,
primero, un ajuste a nivel de la sociedad por el valor de mercado de los
alquileres para, luego, pretender aplicar el impuesto sobre la renta
disponible. Esto lleva al Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo
330-2005, de las 12 horas 30 minutos del 16 de agosto de 2005, a revocar el
ajuste, si bien con una argumentación un tanto ambigua: “....este Tribunal
estima que tales beneficios no son asimilables a una distribución de dividendos
sino más bien a ingresos gravables no declarados y consecuentemente lo
procedente hubiera sido fijar su cuantía
y determinar el gravamen correspondiente. Sin embargo, este Tribunal se
encuentra inhibido para subsanar tales actuaciones, ya que escapan a las
atribuciones de este Despacho, que no puede válidamente reconducir a tal
extremo las actuaciones de la auditoría fiscal...” La ambigüedad deriva, a mi juicio, de que no
queda claro si comparte el Tribunal que, en caso de que se hubiera hecho el
ajuste a nivel de la sociedad, también hubiera procedido el ajuste a nivel de
los socios, por el impuesto sobre la renta disponible.
Otro caso interesante es el de una empresa que esperó a estar dentro de
los beneficios del régimen de zonas francas para realizar la distribución de
dividendos. En este sentido en el oficio 571 de 10 de julio del 2002, la
Administración estableció que "las utilidades se produjeron cuando la empresa aún
no se encontraba en el régimen de Zonas Francas, por lo que se trata de
utilidades gravadas con el impuesto sobre la renta. Estas utilidades gravadas, al ser
distribuidas a los socios, hacen surgir el hecho generador del impuesto sobre
los dividendos. El hecho de que la
empresa esperara a tener los beneficios del régimen de Zonas Francas para
repatriar esos dividendos, no afecta el hecho de que se encuentran gravados con
el impuesto por cuanto se generaron de utilidades gravadas con el impuesto
sobre la renta. Si se afirmara lo contrario, es decir, que se encuentran
exonerados por remesar las utilidades en fecha posterior al ingreso al régimen,
las empresas podrían, en eventual fraude al Fisco, acumular utilidades para
distribuirlas en el momento de empezar a gozar de los beneficios del régimen de
Zonas Francas".
El
artículo 19 de la Ley regula otra modalidad del impuesto caracterizada por la
naturaleza subjetiva del ente que opera la distribución: sociedades de
personas, sociedades de hecho, fideicomisos, cuentas en participación,
sociedades de actividades profesionales, encargos de confianza, sucesiones
indivisas, cooperativas, asociaciones solidaristas u otras similares.
Es
interesante profundizar aquí cuando es que se da realmente distribución de
renta disponible cuando intervienen este tipo de figuras carentes de
personalidad jurídica. Podemos tomar el caso del fideicomiso.
Una primera
cuestión a plantearnos es el de un fideicomiso de inversión que, en forma
exclusiva, genera rentas sujetas a un impuesto distinto del impuesto sobre las
utilidades, por ejemplo, el de intereses de mercado financiero del artículo 23,
inc. c). La pregunta que surge es si la posterior distribución que haga el
fideicomiso a los fideicomisarios está gravada en el impuesto que
examinamos.
Un
argumento en cuanto a que no se da la sujeción es el siguiente: el artículo 16,
al definir la renta disponible, establece que ésta es “de los contribuyentes
mencionados en el artículo 2 de esta ley”. Es decir, de contribuyentes del
impuesto de utilidades. En
consecuencia, lo que se distribuye es renta remanente de dichos contribuyentes. Si bien es cierto también deben adicionarse
las rentas gravadas por otros impuestos o exentas del impuesto de utilidades,
como vimos atrás, parece claro que se trata de “adiciones” al resultado
obtenido de acuerdo con la norma del primer párrafo del artículo 16, que exige
distribución de renta remanente de los contribuyentes del impuesto de
utilidades. En otras palabras, sería
requisito del elemento objetivo de este impuesto que la distribución sea
operada por un contribuyente en el impuesto de utilidades. Siendo así, un
fideicomiso que no es contribuyente en el impuesto de utilidades no podría
generar este impuesto cuando distribuye a sus fideicomisarios.
En su oficio
No. 1102 de 1 de octubre de 1999, la Dirección General de Tributación
rechazó una línea de argumentación como la expuesta. Al respecto manifestó:
“Conforme al artículo 2 inciso
c) de la Ley del Impuesto sobre la renta, los fideicomisos son catalogados como
sujetos pasivos del impuesto sobre la renta y dispone además el artículo 20
ibídem, que dichos sujetos pasivos, entre otros de los obligados a presentar la
declaración jurada de sus rentas, y cancelar el impuesto respectivo, en los
lugares que designe la Administración Tributaria, dentro de los tres meses
siguientes al término del período fiscal, cualquiera sea la cuantía de las
rentas brutas obtenidas y aún cuando éstas estén total o parcialmente exentas,
o no estén sujetas por disposición legal a pagar el impuesto, como sería el
caso de un fideicomiso como el consultado, habida cuenta de que todas las
rentas estarán constituidas por intereses que fueron afectados con un impuesto
único y definitivo en la fuente.”
En esta primera parte de
la respuesta es obvio que este oficio pertenece a la primera etapa, ya
superada, según lo expusimos atrás, que consideraba contribuyente en el
impuesto de utilidades a un fideicomiso que no realizaba actividad lucrativa en
el impuesto de utilidades. No obstante, el oficio también trae a colación otra
línea de argumentación presente en el fallo No. 156-99 de las 8:30 horas del
10 de junio de 1999 del Tribunal Fiscal Administrativo, a saber:
“El error de la recurrente
consiste en afirmar que los contribuyentes del impuesto sobre los dividendos
son los mencionados en el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
acorde con lo establecido en el artículo 16 de dicha Ley; cuando en realidad el
artículo 16 no establece quienes son los contribuyentes del referido tributo,
sino que lo que hace es definir qué es
“renta disponible”, pero además esa definición debe integrarse con lo
establecido en el artículo 18, referente a la renta disponible de las
sociedades de capital, y 19 respecto de la renta disponible de las sociedades
de personas y otros contribuyentes. De manera que los contribuyentes
mencionados en el artículo 2 de la ley, donde están incluidas las sociedades de
capital, y las de personas y demás sociedades que no sean de capital; así como
las cooperativas, asociaciones solidaristas y otras similares, lo mismo que las
sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes de personas no
domiciliadas en el país, que actúen en él, son agentes de retención del
impuesto a los dividendos, no son contribuyentes por deuda propia del mismo,
éstos son los socios de las sociedades ya sean de capital o de personas, los
fideicomisarios, beneficiarios o asociados que reciban esos dividendos”
Este
segundo argumento es cuestionable, pues asume un error que no se ha cometido:
según el Tribunal, la consultante afirmó que los contribuyentes del impuesto de
la renta disponible son los contribuyentes del artículo 2. En realidad, lo que afirmó la consultante es que el
elemento objetivo del hecho generador del impuesto sobre los dividendos exige
que quien distribuya los dividendos sea contribuyente del impuesto de
utilidades. Recordemos que el contribuyente en el impuesto sobre la renta
disponible es quien recibe los dividendos, no quien los distribuye. Por lo
tanto, se trata de una característica,
el ser contribuyente del impuesto de utilidades, propia del distribuidor de
dividendos, no del receptor. Ahora, como
el distribuidor de dividendos es un agente de retención, es claro que el hecho
de ser contribuyente del impuesto de utilidades forma parte del presupuesto de
hecho que hace nacer la obligación de retención. De ahí que no podemos
compartir lo afirmado por esta línea jurisprudencial.
La misma
línea de razonamiento se ha mantenido en el caso de las asociaciones
solidaristas. Así, cuando éstas reciben aportes patronales y los destinan
íntegramente a la obtención de rentas sujetas al impuesto sobre las rentas de
interés de mercado financiero, y posteriormente distribuyen entre los asociados
los rendimientos obtenidos, se ha planteado la cuestión de si debe haber un
doble nivel de imposición: a nivel de la asociación, por retención del impuesto
a los intereses de mercado financiero; a nivel de los asociados, por retención
del impuesto sobre la renta disponible. Según lo expuesto atrás, consideramos
que este segundo impuesto no aplica por el hecho de que la asociación
solidarista no es contribuyente en el impuesto de utilidades, ni siquiera
exento, pues produce rentas sujetas a otro impuesto. Sin embargo, ésta no ha
sido la posición administrativa: en su fallo 156-99, de 10 de junio de 1999,
el Tribunal Fiscal Administrativo ha sostenido que “en el caso de análisis
se trata de dos sujetos pasivos diferentes; en cuanto a los dividendos que le
paga (...) por sus acciones preferentes, el sujeto pasivo es la recurrente, y
en cuanto los excedentes que ésta reparte a sus miembros, los sujetos pasivos
son sus asociados.” En el oficio DGT-1133-04, de 7 de junio de 2004, la
Administración ha entendido “que la aplicación de las referidas retenciones en
la fuente y a título de impuestos únicos y definitivos (8% y 5%,
respectivamente), corresponden a sujetos pasivos y hechos generadores
diferentes. En el caso de la retención del 8%, su aplicación corresponde a los
intereses que su representada recibe por la inversión que realiza en títulos de
tasa básica, administrados por el (...) y cuyo sujeto pasivo es (...). En
tanto, tratándose de la retención del 5%, su origen corresponde a los
excedentes o utilidades que distribuye al afiliado, cuando éste es cesado por
cualquiera de las causales que están previstas en el artículo 29 del Código de
Trabajo, en cuyo caso deben reintegrársele los fondos que le corresponden por
cesantía, ahorros y excedentes o utilidades que haya acumulado a ese momento.”[9]
Por otra
parte, cabe plantearse lo resuelto por
la entonces Dirección General de Tributación Directa en resolución de 23 de octubre de 1995,
resolviendo una consulta relativa a la situación tributaria de un Fondo
Hipotecario a operar a través de un fideicomiso. En el caso concreto, nos
encontrábamos con estas características:
a) Una
pluralidad de inversionistas.
b)
Inversión respaldada por títulos de participación que no detallan el plazo de vencimiento ni la tasa de interés, sino que
éste es determinado por el rendimiento líquido que obtenga el Fondo, resultante
de obtener la diferencia entre la tasa neta que genere el Fondo menos la
comisión ganada por la administradora. "En otras palabras -dice la
Dirección General- la mecánica de distribución de intereses consiste en
calcular primero la utilidad neta del fondo para luego distribuir dichas
utilidades en forma proporcional entre todos los inversionistas que tengan en
sus manos títulos de participación.
c) Una
Sociedad administradora del Fideicomiso, que recibe una comisión.
d)
Rentas del fideicomiso que derivan de operaciones hipotecarias o descuento de
operaciones hipotecarias.
La
Dirección considera, en primer lugar, que la Sociedad administradora, por su
comisión, está sujeta al impuesto de utilidades (rentas del punto c).
Asimismo,
el fideicomiso como tal debe tributar en el Impuesto de Utilidades (rentas del
punto d).
En
cuanto a los pagos a los inversionistas, éstos deben considerarse como
distribución de la renta disponible del Fideicomiso y, por tanto, sujetos al
impuesto del artículo 19, al tipo del 15%. No es aplicable, entonces, el
impuesto a los intereses del artículo 23.
Para analizar debidamente este caso,
debe tomarse en cuenta que la Administración considera a los inversionistas
como fideicomitentes del fondo y, a la vez, como fideicomisarios. Pero no
parece que sea suficiente, para la Administración, que exista un pago del
fideicomiso a un fideicomisario para que se entienda que existe,
automáticamente, distribución de renta disponible. En efecto, la línea de
argumentación central para entender en este caso la existencia de este tipo de
distribución gira en torno a la naturaleza del título de participación de los
fideicomisarios: se trata de un título que no establece ni un plazo de
vencimiento ni una tasa de interés, sino que da título a una participación
proporcional sobre el rendimiento neto del
fideicomiso.
A
contrario sensu, habría que entender que si un fideicomisario recibe ingresos
de un fideicomiso pero sobre la base de un título que establece plazo de
vencimiento y tasa de interés, entonces no se estaría dando una distribución de
renta disponible, sino un pago de intereses deducible para calcular la renta
neta del fideicomiso.
Esta
interpretación se alinea perfectamente con la lógica del impuesto sobre la
renta disponible. Al respecto, conviene recordar que el concepto de renta
disponible se refiere, ante todo, a la renta gravable en el impuesto de
utilidades que queda después de
determinar el impuesto de utilidades. Así, para determinar dicha renta
gravable, deben deducirse los gastos financieros derivados del derecho de goce
sobre capital ajeno. Precisamente,
dentro de tales gastos financieros se suele incluir los intereses pagados por
préstamos de socios en las
sociedades anónimas, por ejemplo. Pues bien, así como se admite que un socio le preste a su sociedad, de la misma manera habría que admitir que un fideicomisario le preste a su fideicomiso.[10]
Un
razonamiento análogo cabría si nos planteamos el caso de los fideicomisos de garantía: títulos valores son puestos
en un fideicomiso con el único objetivo de que el fiduciario los liquide si se
da un incumplimiento en un contrato separado, para garantizar el cumplimiento o
indemnización. Obviamente, los intereses que producen los títulos se pagan a su
titular, el fideicomiso, que luego los remite a los propietarios sustanciales
(fideicomitentes-fideicomisarios). Iría contra toda lógica entender que en esta
remisión se da un supuesto de distribución
de renta disponible.
Otro
caso que se enmarca dentro de la temática del fideicomiso es la expuesta en el oficio
DGT-798-01, de 24 de setiembre del 2001, en que se entiende que la figura del
fideicomiso, no implica para los efectos del gravamen sobre la renta
disponible, una figura inapropiada: en primer término, porque, es otra modalidad
a la que puede acudir el inversionista para realizar su inversión, sopesando el
tratamiento tributario que recibe y, en segundo término, porque ese tratamiento
tributario proviene del enfoque legal de
la figura en la legislación positiva vigente.
La Administración concluye que tanto "el tratamiento
fiscal de los fondos de inversión, como el del fideicomiso, constituyen normas
incorporadas en el ordenamiento, que la Administración, por el principio de
legalidad consagrado en el artículo 11 de la Ley General de la Administración
Pública que está obligada a observar, debe aplicar, no siendo posible a
través de una interpretación basada en el principio de la realidad económica,
venir a otorgar una verdadera exención de tributos, como sería el resultado en este caso, de la interpretación del consultante en el
sentido de no aplicar la retención prevista en el artículo 19 inciso b) de la
LIR cuando se distribuya a los inversionistas la renta disponible proveniente de
los fideicomisos [...] en dólares y en colones".
Es importante comparar
el criterio esbozado con anterioridad con el consignado tiempo después por la
misma Administración en el oficio 274 de 9 de abril del 2002, en relación con la administración de fondos de inversión,
y en el que se dijo que "tanto los rendimientos como los dividendos y las ganancias de capital
que se deriven de las participaciones de los fondos de inversión, se encuentran
exonerados de todo tributo, esto al tenor del artículo 100 de la Ley Reguladora
del Mercado de Valores".
La Ley prevé una exención que afecta el
aspecto material del elemento objetivo: opera si la renta disponible se
capitaliza y el pago de dividendos se hace en acciones de la sociedad que
distribuye dividendos. En este sentido,
el Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo 417-P-2005, de las 11 horas
30 minutos del 22 de setiembre del 2005,
aclaró que esta hipótesis no aplica cuando la sociedad paga al socio con
acciones que aquélla tenga en otra sociedad.
Asimismo,
por disposición legal expresa contenida en el inciso
d) del artículo 100 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, tanto los
rendimientos como los dividendos
y las ganancias de capital que se deriven de las participaciones de los fondos
de inversión, se encuentran exonerados de todo tributo.[11]
Surge la
duda del tratamiento fiscal que pueda sufrir un futuro reembolso de los
dividendos capitalizados a través de reducciones de capital y reintegro a los
socios.
En principio, podría decirse que, en
efecto, mediante disminuciones posteriores del capital, se puede reembolsar a
los socios y, en tal caso, por tratarse de devoluciones de capital, no
corresponde pagar el impuesto. Obviamente, si esta operación aparece como una
mera maniobra formal para evitar el pago del impuesto, no teniendo una razón
"de negocio" propia, la aplicación del principio de realidad
económica puede llevar a considerar que se ha dado una verdadera distribución
encubierta de dividendos. Otro mecanismo, legal desde el punto de vista del
Código de Comercio, sería el siguiente:
Luego de la distribución
en acciones de las utilidades, una Asamblea, sobre la base de utilidades netas
resultantes del balance, podría acordar que la sociedad adquiera el 50% o menos
de sus acciones (que podría ser la totalidad o parte del aumento del capital
del año anterior), pagándole al socio su valor nominal. Esto es, se trataría de
acciones en tesorería. Este pago no es distribución de dividendos, sino pago de
un precio por compra de acciones por parte de la sociedad. Transcurrido un año
sin que estas acciones sean vendidas a un tercero o socio, deberá realizarse
una disminución de capital (art. 129 del Código de Comercio). Esta disminución
podría combinarse con un nuevo aumento basado en nuevas utilidades y posterior
distribución en acciones. También se podría realizar una distribución directa
de las acciones en tesorería como pago de las nuevas utilidades, sin necesidad
de disminuir el capital.
Lo que
parece claro, en todo caso, es que la exención dicha es una mera posposición
del pago del impuesto, de modo que siempre que se reembolse el capital por
disminución o disolución de la sociedad procede en ese momento el pago
del impuesto. Por el contrario, la exención se configura con la mera
capitalización y reparto de acciones.
1.2.2.
Aspecto temporal
En
cuanto al aspecto temporal del elemento objetivo del hecho generador, que
determina cuándo se genera el
impuesto, es de decir que el artículo 18 de la Ley utiliza las palabras "paguen o acrediten" renta
disponible. Estas expresiones equivalen a decir que el hecho generador se
completa cuando el contribuyente devenga
o percibe el producto de la distribución de renta disponible. Así, por
ejemplo, basta con que, por acuerdo de Asamblea o en los libros contables, se
acredite el derecho al dividendo de un socio, para que se genere el impuesto.
En el caso de sucursales o establecimientos permanentes, la acreditación de la
renta disponible se da automáticamente luego de vencido el término para el pago
del impuesto sobre las utilidades.
1.2.3. Aspecto
espacial
Al igual que el impuesto a
las utilidades, este impuesto está directamente relacionado con el principio de
territorialidad. Así, en el oficio DGT-333-06, de 23 de febrero de 2006,
debe tratarse de “beneficios provenientes de fuente costarricense, con lo que
al existir dicho beneficio se da el hecho generador, y nace para la sociedad
que pague o acredite el dividendo, la obligación de retener lo correspondiente
al impuesto.”
Confirmación de esto lo encontramos en el oficio 82
de 13 de enero de 1997, que conoció la situación de una compañía estadounidense
que ofreció a todos sus empleados, a nivel mundial, una opción de compra de
acciones de la propia empresa, la cual se podía ejercer durante 1996. El
capital de la empresa fue suscrito en los Estados Unidos; las acciones
desarrollaron un sobreprecio, motivo por el cual se negociaron en la Bolsa de
Valores de Nueva York y el remanente de la venta fue enviado al consultante
radicado en Costa Rica.
Al
respecto la Administración indicó que "ni los dividendos que eventualmente
reciba como propietario de las acciones en cuestión, ni la suma que le será
enviada por concepto del sobreprecio de dichos títulos, constituyen rentas de
fuente costarricense., por lo que no se debe practicar ninguna retención sobre
dichas rentas."
[1] Por un defecto de técnica legislativa, se
incluye en el inciso c) del artículo 19 la regla de que tratándose de
sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes de personas no domiciliadas en el país que actúen
en él, el ciento por ciento de la renta disponible que se acredite o remese a
la casa matriz estará sujeto al pago de un impuesto del quince por ciento (15%)
sobre el indicado crédito o remesa, según corresponda. Es claro que esta norma
pertenece al ámbito de otro impuesto, el de remesas al exterior y, por tanto,
su ubicación sistemática es reprochable.
[2] Ilustrativo resulta de esta relación directa entre
el impuesto a la renta disponible y el de utilidades, el oficio DGT- 754 de 3 de setiembre del 2001,
donde la Dirección consideró que "las rentas obtenidas producto de
actividades de intermediación comercial - compra y venta de maquinaria para
fabricación de hielo - desarrolladas desde nuestro país por la consultada, y
que además los bienes no ingresan a nuestro territorio, sí constituyen rentas
de fuente costarricense, por lo que se encuentran gravadas con el Impuesto
sobre la Renta, de conformidad con el artículo 1° y 2° de la Ley del Impuesto
sobre la Renta. Consecuentemente, dichas
rentas también están afectas al impuesto
de la renta disponible, por lo cual la empresa esta sujeta a retención en la
fuente en caso de distribución de dividendos, ya sea en el pago al socio
domiciliado en el país o en el monto remesado al socio extranjero". Un
caso similar se puede ver en el oficio
717 de 17 de agosto del 2001 donde la DGT indicó que "sí se deben considerar dichos ingresos como parte de la renta
disponible de [...], para fines del impuesto sobre la distribución de
utilidades, al ser estas rentas percibidas en virtud de la realización de
actividades lucrativas, porque el flujo de rentas proviene del ejercicio
habitual de la compraventa de bienes, no del bien en sí mismo, como se afirmó
anteriormente. Dichos ingresos deben
formar parte de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta
disponible".
[3]
Es incorrecto, en cambio, el
argumento de que si a la sociedad se le hubiera imputado el valor de mercado de
los alquileres omisos la utilidad hubiera sido mayor no en cuanto al fondo esta
afirmación, sino al hecho de que entre los ajustes al impuesto de utilidades la
Administración no incluyó éste.
[4] En este mismo sentido véase: oficio 143 de 20 de febrero del 2002;
oficio 240 de 20 de marzo de 2002; oficio DGT-1277-03, de 26 de setiembre del
2003.
[5] En palabras de F. SAINZ DE BUJANDA”, Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, Madrid,1993, p. 212.:“En el caso de los supuestos de no sujeción, tales supuestos no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si se mencionan por la ley se hace con objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores. En el caso de los supuestos de exención, la aplicación de las normas que contienen el hecho imponible determinaría, sin las normas de exención, la sujeción del supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa, pues, como meramente didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia singular: mermar, respecto de determinadas actividades o personas, la eficacia de la norma de imposición. La exención no constituye, por tanto, como la no sujeción, un mecanismo lógico para acotar la esfera de imposición, sino un instituto enderezado a rectificar esa esfera para casos determinados”.
[7]
En DT-10-R-090-02, de 11 de octubre
de 2002, confirmada por el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 250-2005,
de las 10 horas 30 minutos del 14 de junio de 2005, considera una distribución
oculta de dividendos el aporte a una sociedad vinculada que termina en manos de
los socios personas físicas comunes a ambas bajo una supuesta “cuenta por
cobrar a socios”.
[8]
DT-10-R-003-9, de las 10 horas del
17 de noviembre de 1999, confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo
mediante fallo No. 430-2003P, de las 9 horas del 29 de octubre de 2003. Debe
anotarse que este pronunciamiento tenía por objeto valorar si se había
infringido el artículo 7, inciso a), aparte ii) de la Ley de Incentivos para el
Desarrollo Turístico, más que la aplicación del impuesto que analizamos.
[9] Este oficio a su vez se fundamenta en el
633 del 11 de mayo de 1998.
[10] En el oficio DGT 1091-2002, cuyo detalle
lo hemos reservado para el Capítulo tercero, se orienta en la misma dirección.
[11] En este sentido ver el oficio 274 de 9 de abril del 2002.